Zmiany w Ordynacji Podatkowej wprowadzające obowiązek raportowania schematów podatkowych weszły w życie już od początku 2019 roku, ale chyba jeszcze nie utrwaliły się w świadomości przedsiębiorców czy doradców. A powinny.
Raportowanie schematów podatkowych w 5 zdaniach
- Celem przepisów jest walka ze zjawiskiem agresywnej optymalizacji podatkowej.
- Implementacja przepisów jest efektem przyjęcia w maju 2018 roku Dyrektywy Rady UE. Polska jako pierwszy kraj UE dokonał implementacji i zrobił to w bardzo rygorystyczny sposób.
- Sankcje do 21 000 000 PLN za naruszenie obowiązków raportowych wynikających z ustawy.
- Schematem podatkowym są czynności/uzgodnienia/przygotowania nakierowane na określone korzyści podatkowe. Podstawowy podział schematów to: transgraniczne i inne niż transgraniczne.
- Zaraportowanie schematu podatkowego nie oznacza, że mamy do czynienia z działaniami niezgodnymi z prawem podatkowym.
Geneza przepisów
Geneza tych przepisów ma swoje miejsce w zaleceniach OECD zmierzających do walki ze zjawiskiem agresywnej optymalizacji podatkowej. Na poziomie europejskim implementacją tych zaleceń była Dyrektywa Rady (EU) 2018/822 25 maja 2018 roku. Dyrektywa ta weszła w życie 25 czerwca 2018 i przewiduje obowiązek jej implementacji przez państwa członkowskie UE w terminie do 31 grudnia 2019.
Implementacja w Polsce
Polska jako pierwszy kraj UE implementował postanowienia Dyrektywy do swojego porządku prawnego i to od razu w wyrazistym stylu. Krajowe przepisy wprowadzające obowiązek raportowania schematów podatkowych (nowo dodany w Ordynacji Podatkowej Rozdział 11a – „Informacje o schematach podatkowych”) są jednymi z najbardziej restrykcyjnych w Unii Europejskiej i przewidują np.
- obowiązek raportowania uzgodnień zarówno krajowych jak i transgranicznych (w Dyrektywie: tylko schematy transgraniczne),
- dotyczą wszystkich rodzajów podatków (w Dyrektywie: raportowanie nie dotyczy podatków pośrednich),
- sankcje do 21 000 000 PLN za naruszenie obowiązków raportowych (w innych krajach UE: do 800 000 EUR).
Treść przepisów stanowiących Implementację tych przepisów budziła tyle wątpliwości, że Ministerstwo Finansów wydało 31 stycznia 2019 oficjalne objaśnienia podatkowe do nich, mające moc ochronną podobną do interpretacji podatkowych. Ponadto, wprowadzono częściową „abolicję” dot. ew. błędów i opóźnień w stosowaniu nowych przepisów obejmującą okres do 30 kwietnia 2019 roku.
Kogo obowiązuje obowiązek raportowania
Aby odpowiedzieć na pytanie kogo obowiązuje raportowanie schematów podatkowych najpierw trzeba poznać podstawowe definicje podmiotów – adresatów tych przepisów, zastosowane w Ordynacji Podatkowej. I tak są to:
Promotor osoba fizyczna lub prawna, która opracowuje, udostępnia, wdraża lub zarządza wdrażaniem uzgodnienia (np. doradca podatkowy czy adwokat ale również spółka usługowa w grupie kapitałowej czy dyrektor finansowy)
Korzystający os. fizyczna/prawna, której udostępniane jest lub, u której wdrażane jest uzgodnienie
Wspomagający os. fizyczna/prawna, która podjęła się udzielać pomocy/wsparcia lub porad dot. opracowania, wprowadzana do obrotu lub organizowania , udostępniania do wdrożenia lub nadzorowania uzgodnienia (np. biegły rewident, notariusz, księgowy, bank)
Uczestnik podmiot biorący udział w uzgodnieniu. Ustawa używa czasem tego terminu w szerokim znaczeniu dla opisania wszystkich lub wybranych podmiotów biorących w uzgodnieniu. Jako taki nie ma obowiązków raportowych chyba że jest jednym z ww. trzech podmiotów np. promotorem.
Co do zasady obowiązkowi raportowania podlegają Promotor, Korzystający oraz Wspomagający. Nie sposób tutaj szerzej rozwinąć zagadnienia kto, w jakiej konkretnej sytuacji będzie pełnił jaką rolę. To zawsze powinno być oceniane indywidualnie. Warto jednak zapoznać się z paroma istotnymi wskazówkami w tym względzie, które pozwolą na poruszanie się wśród tych definicji:
- Status podmiotowy jest bez znaczenia dla kwalifikacji jako promotor np. posiadanie uprawnienia do zawodu czy tytuł adwokata. Ważny jest opis przedmiotowy czynności czyli „opracowywanie, oferowanie, wdrażanie uzgodnienia ” etc.
- Definicję promotora może spełniać zarówno spółka usługowa jak i osoba fizyczna odpowiedzialna za dany projekt/usługę będącą uzgodnieniem (wspólnik, dyrektor finansowy etc.).
- Promotor nie jest osobą jedynie odpowiedzialną za wycinek czy fragment prac (oczywiście należy rozsądnie oceniać co jest takim fragmentem).
- Nie jest promotorem doradca podatkowy/adwokat reprezentujący klienta w postępowaniu podatkowym czy sądowym w odniesieniu do zastanej sytuacji.
- Prawnik czy doradca podatkowy lub dyrektor finansowy In-house nie będzie traktowany jako promotor.
- Aby być korzystającym nie trzeba wcale faktycznie osiągnąć korzyści podatkowej w związku z realizacją uzgodnienia.
- W przypadku transparentnych podatkowo podmiotów, korzystającymi mogą być również wspólnicy jeśli uzgodnienie wpływa na ich sytuację podatkową.
- Od wspomagającego wymaga się należytej staranności w kwestii oceny czy uzgodnienie przy którym pracuje/pomaga jest raportowanym schematem. Nie wymaga się natomiast aktywnego zbierania informacji w tym zakresie.
Co to jest schemat podatkowy
Po ustaleniu kto jest adresatem ustawy należy zając się teraz próbą wyjaśnienia co jest sednem tych przepisów czyli jaka jest definicja schematu podatkowego podlegającego obowiązkowi raportowania. Aby zrozumieć czym jest schemat podatkowy musimy zacząć od innego kluczowego pojęcia mianowicie uzgodnienia.
Uzgodnienie to czynność lub zespół powiązanych czynności, w tym czynność planowania lub czynności planowanych w których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieść wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego.
Warto pamiętać interpretując pojęcie uzgodnienia, że może nim być zarówno czynność prawna jak i czynność faktyczna (np. decyzja co do wyboru formy opodatkowania). Co więcej, uzgodnieniem mającym wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego jest także takie uzgodnienie, które wywoła następujące efekty:
- nie powstanie obowiązek podatkowy
- zapłacono niższy podatek
- wykazano stratę
- nadpłata podatku
- podatek został odroczony (zapłacony później).
Zatem, w pewnym uproszeniu, schematem podatkowym jest sytuacja, gdy zaistnieje pomiędzy podmiotami określonymi powyżej, uzgodnienie którego celem lub efektem mają być określone korzystne dla uczestników konsekwencje podatkowe.
Schemat transgraniczny i Inny niż transgraniczny (kryterium kwalifikowanego korzystającego)
Rozróżniamy zasadniczo dwa rodzaje schematów podatkowych tj. schematy transgraniczne oraz inne niż transgraniczne i podział ten (a w zasadzie kryteria tego podziału) są istotne i warto je kojarzyć. Schematy dzielą się jeszcze na standaryzowane i niestandaryzowane ale w mojej opinii ten podział nie jest istotny dla przedsiębiorców czy inwestorów wiec zostawmy go poza zakresem artykułu.
Warunkiem wstępnym zaistnienia schematu transgranicznego jest wystąpienie kryterium transgranicznego a jest nim:
- nie wszyscy uczestnicy uzgodnienia mają miejsce zamieszkania /siedzibę zarząd na terytorium tego samego państwa lub
- co najmniej jeden uczestnik uzgodnienia ma siedzibę lub zarząd lub prowadzi działalność na terenie więcej niż jednego państwa, a uzgodnienie stanowi istotną część tej działalności lub
- uzgodnienie może mieć wpływ na tzw. automatyczną wymianę informacji.
Warunkiem wstępnym dla zaistnienia schematu innego niż transgranicznego jest wystąpienie kryterium kwalifikowanego korzystającego, które jest spełnione gdy:
- przychody lub koszty korzystającego albo wartość aktywów tego podmiotu przekroczy w roku poprzedzającym lub w bieżącym roku obrotowym równowartość 10 000 000 EUR,
- udostępnione lub wdrażane rozwiązanie dotyczy praw lub rzeczy o wartości przekraczającej 2 500 000 EUR,
- korzystający jest podmiotem związanym z podmiotem spełniającym jedno z powyższych przesłanek.
Kiedy schemat podatkowy podlega raportowaniu
Po zdefiniowaniu zatem kto jest adresatem ustawy oraz kiedy możemy mówić o wystąpieniu schematu podatkowego i jakiego rodzaju („transgraniczny” lub „inny niż transgraniczny”) przejdźmy do tego kiedy taki schemat będzie podlegał obowiązkowi raportowanie. Już z powyższych wyjaśnień wynika, że oczywiście nie każde uzgodnienie będące schematem podatkowym podlega raportowaniu. Muszą być jeszcze spełnione dodatkowe kryteria zwane przez ustawodawcę cechami rozpoznawczymi, które to cechy są rozlegle określone w Ordynacji Podatkowej.
W skrócie można to przedstawić tak:
Uzgodnienie (schemat podatkowy) + cecha rozpoznawcza = raportowanie schematu
Klasyfikacja cech rozpoznawczych
Rozróżniamy trzy rodzaje cech rozpoznawczych. Ich podział zostanie tutaj przedstawiony bardzo skrótowo, ze względu na rozległość zagadnienia, tak aby tylko umożliwić orientacje w tej kwestii. Od strony praktycznej, zainteresowanym przedsiębiorcom czy doradcom, doradzałbym w sytuacji gdy doją już do etapu, że uznają, że mają do czynienia ze schematem podatkowym mogącym podlegać raportowaniu i ostatnią kwestią do oceny jest występowanie lub nie cechy rozpoznawczej skorzystanie z pomocy specjalisty.
Ogólna cecha rozpoznawcza (która występuje zawsze z kryterium głównej korzyści):
Ta cecha zaistnieje gdy w związku z uzgodnieniem wystąpi jeden z następujących elementów określonych w Ordynacji podatkowy w art. 86a § 1 ust 6) a)-k). Tutaj tytułem przykładu wymienimy tylko kilka przykładów ogólnej cechy rozpoznawczej:
- wynagrodzenie promotora zależy od wysokości korzyści podatkowej,
- zachowanie poufności co do tego w jaki sposób uzgodnienie pozwala na uzyskanie korzyści,
- uzgodnienie opiera się na ujednoliconej dokumentacji,
- wykorzystanie spółki przynoszącej straty.
Kryterium głównej korzyści
Uznaje się je za spełnione gdy korzyść podatkowa (czyli np. nie powstanie zobowiązania podatkowego czy zawyżenie straty podatkowej) jest główną lub jedną z głównych korzyści wynikających z uzgodnienia i gdy podmiot działający rozsądnie mógłby wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałaby się korzyść podatkowa wynikająca z uzgodnienia. Inaczej mówiąc, konieczne jest zatem łączne wystąpienie trzech elementów: korzyść podatkowa + korzyść podatkowa jako główna lub jedna z głównych korzyści + istnienie alternatywnych dróg postępowania.
Szczególna cecha rozpoznawcza
Mamy z nią do czynienia gdy w ramach uzgodnienia występuje jedna z cech wymienionych w art. 86 § 1 ust 13) a)-i) Ordynacji Podatkowej). Tutaj znowu tylko parę bardziej oczywistych przykładów:
- transgraniczna płatność pomiędzy podmiotami powiązanymi zaliczona do KUP,
- transgraniczna płatność gdy odbiorca posiada miejsce zamieszkania/siedzibę /zarząd w raju podatkowym,
- ten sam dochód korzysta z metod unikania opodatkowania w więcej niż jednym państwie,
- nieprzejrzysta struktura własności prawnej lub trudny do określenia beneficjent rzeczywisty,
- przeniesienie praw trudnych do wyceny wartości niematerialnych.
Inna szczególna cecha rozpoznawcza (dotyczy tylko schematów innych niż transgraniczne)
W przepisach ujęta w art. 86a § 1 ust. 1 Ordynacji Podatkowej. Opiera się w przeważającej mierze zastosowaniu pewnych kwot pieniężnych podanych w PLN, po przekroczeniu których mamy do czynienia z ww. cechą. Tytułem przykładu, szczególna cecha rozpoznawcza wystąpi gdy:
- płatnik podatku dochodowego byłby zobowiązany do pobrania podatku przekraczającego w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5 000 000 zł, jeżeli w odniesieniu do wypłat należności wynikających lub oczekiwanych w związku z wykonaniem uzgodnienia nie miałyby zastosowania właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnienia podatkowe,
- dochody (przychody) podatnika (nierezydenta w rozumieniu polskich ustaw podatkowych), wynikające lub oczekiwane w związku z wykonaniem uzgodnienia, przekraczają łącznie w trakcie roku kalendarzowego kwotę 25 000 000 zł.
Jak praktycznie ustalić czy możemy mieć do czynienia z obowiązkiem raportowania schematu podatkowego
W praktyce proponowałbym zainteresowanym podatnikom następująca procedurę, która w trzech krokach pozwoli im ustalić czy istnieje prawdopodobieństwo wystąpienia w ich sytuacji obowiązku raportowania schematu podatkowego:
- Krok 1: Gdy stwierdzamy, że oferujemy, wdrażamy lub korzystamy z rozwiązań, które mogą spowodować korzyść podatkową lub planujemy takie działanie to przechodzimy do następnego kroku poniżej.
- Krok 2: Ustalamy następnie jaka jest nasza rola w ww. działaniach tzn. jesteśmy promotorem/ korzystających czy może wspomagającym i przechodzimy do etapu,
- Krok 3: ustalamy o jaki schemat może chodzić tj. transgraniczny czy inny niż transgraniczny tzn. czy spełnione są przesłanki jednego z tych schematów.
Jeśli w odpowiedzi na ww. trzy pytania udzielimy trzech odpowiedzi twierdzących to oznacza, że występuje znaczące prawdopodobieństwo, że możemy mieć do czynienia ze schematem podatkowym wymagającym raportowania to koniecznie należy skontaktować się z doradca podatkowym czy adwokatem specjalizującym się w kwestiach podatkowych aby ustalić czy spełniona jest ostania przesłanka czyli cecha rozpoznawcza i czy biorąc pod uwagę całość powinniśmy zaraportować schemat.
Wyłączenia z raportowania wg. wyjaśnień MF
Zgodnie z oficjalnymi wyjaśnieniami MF dot. treści nowych przepisów, następujące czynności nie będą traktowane jako wdrażanie schematów podatkowych i jako takie będą pozostawać poza obowiązkiem raportowania:
- sporządzanie dokumentacji cen transferowych,
- przygotowanie opinii prawnych/podatkowych co od zastanych stanów prawnych,
- prowadzenie szkoleń,
- bieżące doradztwo prawne i podatkowe,
- reprezentacja przed organami administracji,
- sporządzanie opinii dot. interpretacji przepisów podatkowych.
Pełna lista tych czynności podlegających zwolnieniu znajduje się w Objaśnieniach Podatkowych z 31 stycznia 2019 roku do zmian w Ordynacji Podatkowej wprowadzających obowiązek raportowania schematów podatkowych.
Jak, kto i kiedy raportuje
Zgłoszenia schematu podatkowego dokonuje się w drodze elektronicznej poprzez odpowiednią bramkę na stronie Ministerstwa Finansów, przez wypełnienie i zgłoszenie odpowiedniego formularza.
W zgłoszeniu powinny znaleźć się m.in.
- dane przekazującego zgłoszenie oraz korzystającego, któremu udostępniono schemat,
- Podstawa prawna oraz uzasadnienie przesłanek wskazujących na to, że mamy schemat podatkowy ze wskazaniem cechy rozpoznawczej
- Opis schematu i jego celów oraz wartość korzyści które ma przynieść
- termin przekazania wdrożenia.
Co do zasady przepisy przewidują, że schemat powinien zostać zaraportowany w terminie do 30 dni:
- od dnia następnego po udostępnieniu schematu podatkowego lub
- od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego lub
- od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego.
W zależności które z ww. zdarzeń nastąpi wcześniej.
W typowej sytuacji i zapewne najczęściej występującej w praktyce obrotu gospodarczego obowiązek raportowania będzie ciążył na w pierwszej kolejności na promotorze. Jednakże ustawa przewiduje także sytuacje gdy taki obowiązek obciążać będzie korzystającego lub wspomagającego.
Korzystający: Będzie obowiązany raportować schemat gdy np. nie będzie promotora lub promotor będzie zwolniony z obowiązku raportowania w związku z obowiązującą go tajemnicą zawodową.
Wspomagający: Jego pozycja jest szczególna. Jest obowiązany do zaraportowania w ww. ogólnym terminie ale liczonym od dnia udzielenia wsparcia, pomocy lub porad dot. wdrożenia schematu podatkowego. Może wstrzymać wykonanie danej czynności (swojego wsparcia dla wdrożenia schematu np. notariusz lub bank) w razie wątpliwości. W sytuacji takich wątpliwości powinien ustalić czy dany schemat został już zaraportowany i ewentualnie wystąpić do promotora/korzystającego o wyjaśnienia czy dane uzgodnienie jest/nie jest schematem podatkowym.
Raportowanie a tajemnica zawodowa
Osobnym zagadnieniem mogącym w praktyce raportowania schematów podatkowych jest kwestia tajemnicy zawodowej. Przepisy Ordynacji Podatkowej przewidując, że w typowej sytuacji pierwotnym obowiązkiem raportowania schematu obciążeni będą profesjonalni uczestnicy rynku tacy jak: doradcy podatkowi, adwokaci czy radcowie prawni, wprowadziły reguły postępowania odnoszące się do tajemnicy zawodowej nałożonej na te zawody.
I tak, w pewnym skrócie, reguły te przewidują, że jeśli promotor na którym ciąży obowiązek zaraportowania danego schematu podatkowego zasłoni się tajemnicą zawodową, zakazującą mu ujawniania informacji o treści jego kontaktów z klientem a korzystający nie zwolni promotora z tajemnicy zawodowej to wtedy obowiązek raportowania o wdrożeniu przechodzi na korzystającego. Praktycznie wygląda to w ten sposób, że promotor zobligowany do zachowania tajemnicy zawodowej powinien poinformować korzystającego w standardowym terminie 30 dni o tym, że ciąży na nim obowiązek raportowania schematu podatkowego, przekazując mu równocześnie informację nie zbędne do zaraportowania tego schematu. Co więcej, promotor powinien poinformować o takiej sytuacji szefa KAS.
Problem z opisaną procedurę polega na tym, że przepisy regulujące funkcjonowanie tajemnicy zawodowej np. w przypadku zawodu adwokata nie przewidują możliwości zwolnienia adwokata z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej. W przypadku zawodu adwokata czy radcy prawnego kwestionowana jest przez samorządy zawodowe tych zawodów, w ogóle możliwość naruszenia w jakikolwiek sposób tajemnicy adwokackiej. Ta kwestia będzie niewątpliwie punktem spornym i przysparzać dodatkowych kłopotów promotorom wykonującym zawód charakteryzujący się obowiązkiem zachowania tajemnicy zawodowej.
Podsumowanie
Raportowanie schematów podatkowych jest nową instytucją w krajowym systemie prawnym i dodatkowo przepisy te są niezwykle skomplikowane, budzące liczne wątpliwości. Ich wdrożenie do krajowego porządku prawnego odbyło się w bardzo rygorystyczny sposób sprawiając, że przepisy te są dla uczestników rynku: przedsiębiorców czy doradców, zagrożeniem mogącym mieć bolesne konsekwencje. Tym bardziej, że dotyczą one kwestii prawa podatkowego, które już samo w sobie jest w Polsce niezwykle zagmatwane oraz podlega częstym zmianom więc łatwo jest tutaj o fałszywy krok.
Aby jednak zakończyć jakimś optymistycznym akcentem pamiętajmy, że sam fakt zaraportowania schematu podatkowego nie oznacza, że robimy coś niezgodnego z prawem. Zastosowanie schematu podatkowego nie oznacza, że naruszamy zasady prawa podatkowego narażając się np. na zastosowanie klauzuli obejścia prawa podatkowego. To nie jest tak, że jak raportujemy schemat podatkowy to jest to niedozwolone działanie i obejście prawa podatkowego. Jeśli schemat podatkowy dotyczy działań mających swoje uzasadnienie ekonomiczne, to nie musimy obawiać się klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania czy innych negatywnych konsekwencji ze strony Krajowej Administracji Skarbowej. Tak przynajmniej zapewnia Ministerstwo Finansów. Wierzmy, że tak będzie, ale nie zapomnijmy się zabezpieczać.
Paweł Osiński
Adwokat